Änderungen in der Rechnungslegung im UGB idF NaBeG

Aufstellung des Jahresabschlusses

• Aufstellung und Dokumentation des Jahresabschlusses
  • Bei Kapitalgesellschaften haben die gesetzlichen Vertreter den Tag der Beschlussfassung und die Fassung, in der die Unterlagen (einvernehmlich) beschlossen wurden, zu dokumentieren (§ 222 Abs 1 UGB idF NaBeG);
  • bei sonstigen rechnungslegungspflichtigen sind das Datum der Aufstellung und die aufgestellte Fassung zu dokumentieren (§ 194 UGB idF NaBeG);
  • Jahresabschlüsse und sonstige Unterlagen der Unternehmensberichterstattung müssten somit künftig nicht mehr unterschrieben werden.
  • Die Aufstellung und die Unterfertigung kann zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgen und es können unterschiedliche Organwalter involviert sein (mit Verweis auf AFRAC 16, Rz 11 und 12 in den ErlRV 300 BlgNR 28. GP zu § 194, § 222 Abs 1, § 244 Abs. 1, § 267c Abs. 1.

• Wie kann die Dokumentation nun erfolgen (technologieneutral)?
  • Weiterhin wie bisher mit Unterschrift durch sämtliche gesetzliche Vertreter;
  • Die Unterschrift muss aber nicht notwendigerweise auf dem Jahresabschluss angebracht werden, wenn durch andere Maßnahmen sichergestellt wird, dass der aufgestellte Jahresabschluss nachträglich nicht verändert werden kann (oder eine Änderung mit der dokumentierten Fassung verglichen werden kann). Dies kann zB mittels Generierung eines Codes („Hashwert“) erfolgen, welcher sicherstellt, dass die elektronische Version der Unterlagen nur mehr durch Ausgabe eines anderen Codes verändert werden kann, und dieser Code unterschrieben wird. Dadurch wird im Nachhinein nachvollziehbar, was Grundlage für den Aufstellungsbeschluss war, und ob eine spätere Version deckungsgleich mit der aufgestellten Version ist (vgl. ErlRV 300 BlgNR 28. GP).

Praxishinweis: Unserer Einschätzung nach wird bei vielen Personengesellschaften, Einzelunternehmen, kleinen und mittelgroßen aber auch bei großen Kapitalgesellschaften, die Unterschrift die praktikabelste und einfachste Vorgangsweise bleiben.

Zeitliche Anwendung: Die Änderung ist bereits für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.03.2025 begonnen haben.

Korrespondierende Verfahrensanpassungen:

• Bei strukturierter Einreichung im Firmenbuch sind nicht mehr die Unterzeichner, sondern jene Personen zu nennen, die den Abschluss aufgestellt haben (ERV-Anpassung).
• Prüfpflichtige Unternehmen haben bei der Offenlegung im Firmenbuch zudem das Datum der Aufstellung bekanntzugeben.

Disagio: kein verpflichtender aktiver Rechnungsabgrenzungsposten

• Neuer Grundsatz (inhaltlich): Künftig ist nicht der Ausweis als aktiver RAP entscheidend, sondern die Verteilung:
  • Der Unterschiedsbetrag (Disagio) ist – wie auch andere wesentliche, unmittelbar mit der Fremdkapitalaufnahme zusammenhängende Aufwendungen (funktionaler Zusammenhang) – über die erwartete Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen (nunmehr in § 211 UGB geregelt).
  • Unwesentliche derartige Aufwendungen dürfen sofort als Aufwand erfasst werden (Wahlrecht).

• Was fällt unter „wesentliche zinsähnliche Aufwendungen“: Neben dem Disagio insbesondere Kreditprovisionen, Kreditbereitstellungsprovisionen, Überziehungsprovisionen, Nebenkosten (zB Versicherungsprämien, Vermittlungsprovisionen), Verzugszinsen, Gebühren usw.
  • Negativabgrenzung laut Erläuterungen zum NaBeG: Nicht „zinsähnlich“ sind Zahlungen ohne funktionalen Zusammenhang zur Kapitalüberlassung (zB Spesen, Mahnkosten, Kreditbearbeitungsgebühren, Kontoführungsgebühren usw).
  • Damit wäre die Verteilung – auch von Geldbeschaffungskosten – über die Laufzeit der Verbindlichkeit sichergestellt, sodass im Falle einer künftigen Folgeanpassung von § 6 Z 3 EStG 1988 kein Unterschied mehr zum Steuerrecht besteht (vgl. ErlRV 300 BlgNr 28 GP).

• Methodik der Verteilung (Rechenlogik):
  • Präferiert wird eine finanzmathematische Verteilung mittels Effektivzinsmethode, möglich sind aber auch andere systematische Methoden (zB IFRS-nahe Bewertungsmethodik);
  • linear bleibt zulässig, wenn keine erheblichen Bedenken bestehen (Praxishinweis: idR bei kleinen und mittelgroßen Gesellschaften wird dies weiterhin die praktikabelste und einfachste Rechenlogik bleiben, denn die Abweichung wird erfahrungsgemäß nicht wesentlich sein);
  • Nettomethode wird damit erleichtert (typisch in der Effektivzinsmethode): Aufwendungen werden von Beginn an über die Laufzeit verteilt und der jeweilige Jahresbetrag der Verbindlichkeit zugeschrieben;
  • Bruttomethode bleibt zulässig, aber nicht mehr verpflichtend: Bruttoausweis der Verbindlichkeit + aktiver RAP für Disagio/Geldbeschaffungskosten und planmäßige Abschreibung ist weiterhin möglich, solange die systematische Verteilung über die Laufzeit sichergestellt ist.

• Anwendungsbeginn / Übergang:
  • Die neue Verteilungsregelung ist für Verbindlichkeiten anzuwenden, die erstmals in Geschäftsjahren anzusetzen sind, die nach dem 31.12.2026 beginnen (praktisch: ab GJ 2027).
  • Keine Pflicht zur „Neubewertung“ alter Verbindlichkeiten: Vor GJ 2027 begründete Verbindlichkeiten können nach bisherigem Recht fortgeführt werden.
  • Es bestehen Wahlrechte (zB Umstieg auf Nettodarstellung innerhalb der Verbindlichkeiten auch für bereits bestehende Posten ab 2027 möglich); Wahlrechte sind stetig auszuüben und im Anhang zu beschreiben.

Nachstehend ein Beispiel für die Effektivzinsmethode. Nehmen wir folgendes Darlehen an:

• Nominalbetrag: 100.000 €
• Auszahlungskurs: 95% (das bedeutet 5% oder 5.000 € Disagio)
• Auszahlungsbetrag: 95.000 €
• Laufzeit: 3 Jahre (endfällige Tilgung)
• Nominalzins: 3 % p.a. (jährlich zahlbar) 

Zuerst muss der interne Zinssatz (i) berechnet werden, bei dem der Barwert der Zahlungsströme genau dem Auszahlungsbetrag (95.000 €) entspricht. In diesem Beispiel liegt der effektive Zinssatz bei ca. 4,84 %.

In der Tabelle wird deutlich, wie das Disagio sukzessive den Buchwert erhöht, bis dieser am Ende der Laufzeit den Nominalwert von 100.000 € erreicht.

Jahr	Buchwert (Beginn)	Effektivzins (4,84%)	Nominalzins (3%)	Zuschreibung (Disagio)	Buchwert (Ende)
1	95.000,00 €	4.598,00 €	3.000,00 €	1.598,00 €	96.598,00 €
2	96.598,00 €	4.675,34 €	3.000,00 €	1.675,34 €	98.273,34 €
3	98.273,34 €	4.726,66 €*	3.000,00 €	1.726,66 €	100.000,00 €

*) gerundet

Bilanzposten – keine zwingende Verkürzung mehr

Im § 223 Abs. 4 UGB wird der vierte Satz gestrichen, sodass eine Verkürzung der Bilanzposten auf die tatsächlichen Inhalte nicht mehr erforderlich ist. Die Abschaffung zur Pflicht der Verkürzung bedeutet allerdings nicht, dass eine Verkürzung in Zukunft nicht weiterhin möglich ist, sofern sie zur Klarheit beiträgt.

Autor: Mag. Markus Zweimüller MBA