Das Fachgutachten KFS/BW 2 wurde durch den Fachsenat für Betriebswirtschaft und Organisation im April 2019 überarbeitet, um der Rechnungslegungsreform 2014 und der Stellungnahme des AFRAC zur „Kapitalkonsolidierung“ (Stellungnahme 33, März 2019) Rechnung zu tragen. Mittels des Fachgutachtens KFS/BW 2, welches sich an der internationalen Praxis (insbesondere IAS 7 bzw. DRS 21) orientiert, soll eine Vereinheitlichung der veröffentlichten Geldflussrechnungen in Österreich angestrebt werden. Dieses Fachgutachten dient unter anderem als Grundlage für die Beurteilung von Geldflussrechnungen durch den Abschlussprüfer. Die Stellungnahme AFRAC 9, Rz 41 verlangt für den Lagebericht zumindest die Angabe von Teilergebnissen der Geldflussrechnung als finanzielle Leistungsindikatoren. Zur Ermittlung dieser Teilergebnisse wird die Heranziehung des Fachgutachtens KFS/BW 2 empfohlen. Der in der Generalklausel der §§ 222 und 250 UGB verwendete Begriff der Finanzlage umfasst sowohl deren statischen wie auch deren dynamischen Aspekt. Den Mangel einer eigenständigen zeitraumbezogenen Rechnung zur Finanzlage, soll die Geldflussrechnung abdecken. Die Geldflussrechnung soll die bedeutsamen finanzwirtschaftlichen Stromgrößen abbilden. Die (auch im IAS 7) geforderte Mindestgliederung der Geldflüsse ist zumindest in folgende Bereiche aufzuspalten:
- Operating activities/betriebliche Tätigkeit
- Investing activities/Investitionstätigkeit
- Financing activities/Finanzierungstätigkeit
Durch Untergliederungen kann jeder Tätigkeitsbereich in seinem Informationsgehalt angereichert werden, wodurch eine differenzierte Analyse ermöglicht wird.
Die betriebliche Tätigkeit umfasst folgende Geldflüsse:
- Einzahlungen aus der betrieblichen Leistungserstellung,
- Sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind,
- Auszahlungen für die betriebliche Leistungserstellung,
- Sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind.
Ertragssteuerzahlungen sind gesondert auszuweisen. Diese umfassen auch Zahlungen aus der Steuerumlage bei Anwendung der Gruppenbesteuerung des § 9 KStG. Diese kürzen die „Zahlungen für Ertragsteuern“ beim Gruppenträger; beim Gruppenmitglied sind diese als „Zahlungen für die Steuerumlage“ auszweisen.
Zu den Geldflüssen aus Investitionsaktivitäten gehören:
- Auszahlungen für die Anschaffung/Herstellung von Sachanlagen und immateriellem Anlagevermögen (einschließlich aktivierter Eigenleistungen),
- Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen und für sonstige Finanzinvestitionen (Gewährung von Finanzkrediten, Erwerb von Umlaufwertpapieren u.ä.),
- Einzahlungen aus dem Abgang von Sachanlagen und immateriellem Anlagevermögen,
- Einzahlungen aus dem Abgang von Finanzanlagen und sonstigen Finanzinvestitionen (Veräußerungserlöse, Tilgungsbeträge u.ä.),
- Einzahlungen aus Beteiligungs-, Zinsen- und Wertpapiererträgen.
Finanzinvestitionen in verbundene Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sollen gesondert dargestellt werden.
Die Geldflüsse aus der Finanzierungstätigkeit umfassen
- die Beschaffung und Rückzahlung von Eigenkapital,
- Gewinnausschüttungen,
- die Begebung und Tilgung von Anleihen,
- die Aufnahme und Tilgung von sonstigen Finanzkrediten,
- Auszahlung für Zinsen und ähnliche Aufwendungen.
Die Verbundfinanzierung umfasst Finanzierungsvorgänge im Bereich verbundener Unternehmen, soweit sie nicht Lieferungen und Leistungen oder Steuerumlagen betreffen.
Spezielle Hinweise finden sich im KFS/BW 2 im Punkt 6. zu nicht zahlungswirksamen Investitions- und Finanzierungsvorgängen (zB Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen Sacheinlagen, Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, Umwandlung von Fremd- in Eigenkapital, Ausgabe von Optionen an Mitarbeiter als anteilsbasierte Vergütung usw.) und im Punkt 7. zu Erwerb und Veräußerung von konsolidierten Tochterunternehmen, Betrieben und Teilbetrieben.
Besonders auf Rz 50 des KFS/BW 2 ist hinzuweisen, weil gemäß AFRAC 33, Rz 134 ein Wahlrecht besteht, Auf- und Abstockungen von Anteilen an Tochterunternehmen als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang oder als Kapitalvorgang abzubilden, wobei die gewählte Methode einheitlich und zeitlich stetig anzuwenden ist.
- Erfolgt die Abbildung als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang, sind die Zahlungsströme aus diesen Transaktionen als Investitionstätigkeit zu klassifizieren;
- Erfolgt die Abbildung als Kapitalvorgang, sind die Zahlungsströme aus diesen Transaktionen als Finanzierungstätigkeit zu klassifizieren.
Die (praxisrelevante) Mindestgliederung der Geldflussrechnung bei indirekter Ermittlung des Netto-Geldflusses aus der betrieblichen Tätigkeit findet sich in der Anlage 2 zum Fachgutachten KFS/BW 2. Die Ableitung einzelner Posten der Geldflussrechnung ist in der Anlage 4 dargestellt.
Zusammen mit den Informationen, die der Jahresabschluss liefert, soll eine solche Geldflussrechnung eine bessere Beurteilung des Unternehmens hinsichtlich
- seiner Fähigkeit, Zahlungsüberschüsse zu erwirtschaften,
- seiner Fähigkeit, die Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen und das Eigenkapital zu bedienen,
- der Auswirkungen von Investitions- und Finanzierungsvorgängen auf die Finanzlage sowie
- der Gründe für die Divergenz zwischen Jahresergebnis und Netto-Geldfluss aus der betrieblichen Tätigkeit ermöglichen.