Die nachfolgend dargestellten Regelungen dienen der sachgerechten Darstellung des erworbenen Firmenwerts im Jahres- und Konzernabschluss.
Als derivativer Firmenwert wird gemäß § 203 Abs. 1 UGB der positive Unterschiedsbetrag zwischen der Gegenleistung für die Übernahme eines Betriebs und den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme verstanden.
Beim Konzernabschluss können für den Ansatz unterschiedliche Zeitpunkte nach § 254 Abs. 2 UGB für den erstmaligen Ansatz in Betracht kommen:
- Erwerbszeitpunkt
- Erstmalige Einbeziehung
- Bei (stufenweisen) Erwerb, wenn das erworbene Unternehmen ein Tochterunternehmen geworden ist.
AFRAC 41 unterteilt den Firmenwert in Rz 15 in folgende Komponenten:
- Nicht bilanzierungsfähige immaterielle Werte (zB selbst erstellte Software)
- Kapitalisierungsmehrwert
- Erwartete echte Synergieeffekte
Im Zusammenhang mit Earn-Out-Klauseln (als variabler Kaufpreisbestandteil) wird auf die Ausführungen in AFRAC 41 hingewiesen bzw. auf unterschiedliche Aussagen in AFRAC 24 Rz 8 bzw. AFRAC 33 Rz 51.
Gemäß der AFRAC-Stellungnahme 41 zur Folgebewertung von derivativen Firmenwerten im UGB gelten folgende Grundsätze:
- Planmäßige Abschreibung:
Der derivativer Firmenwert ist über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Dabei kommen die degressive bzw. lineare Abschreibung zur Anwendung. Die progressive Abschreibung wird aus Vorsichtsgründen abzulehnen sein. Folgende Schätzunsicherheiten bestehen bei der Festlegung der Nutzungsdauer:
- Wenn es keine objektiv nachvollziehbaren Anhaltspunkte gibt, um die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Firmenwerts genau zu bestimmen.
- Wenn wesentliche Faktoren, die die Nutzungsdauer beeinflussen, sich nicht zuverlässig prognostizieren lassen.
Kann diese nicht verlässlich geschätzt werden, erfolgt die Abschreibung gleichmäßig verteilt (linear) über zehn Jahre.
Beginn der Abschreibung ist der erstmalige Ansatz des Firmenwerts.
2. Außerplanmäßige Abschreibung:
Bei dauerhafter Wertminderung ist der Firmenwert auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben. Die Überprüfung ist bei Vorliegen von Hinweisen nach Rz 37f bzw. nach Rz 40 AFRAC 41 jährlich vorzunehmen und die Überprüfung ist zu dokumentieren. Folgende Hinweise bei der Folgebewertung zur außerplanmäßigen Abschreibungen können angeführt werden:
- Unsicherheiten bei externen Einflussfaktoren:
- Änderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte des erworbenen Unternehmens.
- Technologische Entwicklungen oder gesetzliche Änderungen, die die Marktstellung beeinflussen könnten.
- Unklare Auswirkungen von Synergien:
- Falls unklar ist, ob die erwarteten Synergieeffekte tatsächlich eintreten und über welchen Zeitraum diese wirken.
- Management- und Personalrisiken:
- Unsicherheit über die langfristige Verfügbarkeit von Schlüsselpersonal, das für den Erfolg der übernommenen Geschäftsbereiche entscheidend ist.
- Produktlebenszyklus und Marktbedingungen:
- Schwierigkeiten bei der Prognose der langfristigen Rentabilität der erworbenen Produkte oder Dienstleistungen.
- Wenn es keine verlässlichen historischen Daten gibt, die eine realistische Einschätzung der zukünftigen Erträge erlauben.
Der rechnerische Vergleichswert ergibt sich dabei aus nachfolgender Berechnung (vgl. auch Beispiele mit Anmerkungen in Rohatschek: Bilanzierung des derivativen Firmenwerts im UGB nach AFRAC 41):
Beizulegender Wert des Geschäftsfelds
Abzgl. Buchwert des Nettovermögens
Abzgl. wesentliche stille Reserven seit dem erstmaligen Ansatz des Firmenwertes
Zzgl. wesentliche stille Lasten seit dem erstmaligen Ansatz des Firmenwertes
= rechnerischer Vergleichswert
Eine Wertaufholung ist nicht zulässig.
3. Zuordnung auf Geschäftsfelder:
Der Firmenwert ist im Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes auf die Geschäftsfelder aufzuteilen, die Nutzen aus den Komponenten des Firmenwerts ziehen. Diese Zuordnung kann in Folgeperioden nur dann angepasst werden, sofern dokumentierte Maßnahmen vorliegen, die eine Veränderung der für die Unternehmenssteuerung relevanten Informationen nach sich ziehen. Die Definition der Geschäftsfelder im UGB orientiert sich an IAS 36. Die steuerliche Anerkennung dieser Form der Geschäftsfeldzuordnung ist aus heutiger Sicht fraglich (vgl. Rohatschek: Bilanzierung des derivativen Firmenwerts im UGB nach AFRAC 41).