Mit dem AbgÄG 2023 (Stand Regierungsvorlage) soll die steuerliche Hürde der Entnahmebesteuerung fallen, um eine wirtschaftlich sinnvolle (Nach-)Nutzung solcher Gebäude (zB für eigene Wohnzwecke oder für Vermietungen) zu erleichtern und zudem die Bodenversiegelung eindämmen.
Regelungstechnisch wird durch das AbgÄG 2023 in § 6 Z 4 der bisherige Begriff „Grund und Boden“ durch „Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1“. ersetzt. Mit diesem (umfassenden) Grundstücksbegriff erfolgt daher die Entnahme von Grund und Boden, Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten einheitlich zum Buchwert; die entnommenen stillen Reserven bleiben ohnehin nach § 30 EStG steuerhängig. Die Gebäudeentnahme zum Buchwert ist erstmalig ab dem 1.7.2023 anzuwenden (vgl. DDr. G. Mayr: AbgÄG 2023: Gebäudeentnahme und Wohngebäude bei Betriebsaufgabe, in RdW digital exklusiv 2023/47).
Einbringungen eines Einzelunternehmens in eine GmbH und Zurückbehaltung von Grundstücken
Die Anwendbarkeit der Bestimmung wäre zwar aus der Sicht des voraussichtlichen Inkrafttretens des AbgÄG 2023 rückwirkend – § 6 Z 4 EStG idF AbgÄG 2023 soll für Entnahmen nach dem 30.06.2023 gelten -, führt aber dennoch dazu, dass Umgründungen auf einen Stichtag vor dem 01.07.2023 (!) davon nicht betroffen sind (Achtung: Entnahmen aus Anlass einer Zurückbehaltung gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG werden im Wirtschaftsjahr steuerlich erfasst, in dem der Einbringungsstichtag liegt (vgl. Hübner-Schwarzinger: Einbringungen und Zurückbehaltung von Grundstücken, in SWK 19/2023, S. 819).
Als voraussichtlicher Lösungsansatz wäre demnach eine Zwischenbilanz am 1.7.2023 oder ein späterer Regelbilanzstichtag für die Einbringung und Zurückbehaltung von Grundstücken unter Anwendung der Buchwertentnahme von Grundstücken iSd § 30 Abs. 1 EStG denkmöglich.
Zwischenlösung: GmbH & Co KG mit Sonderbetriebsvermögen
Um rascher in eine Haftungsbeschränkung zu kommen, kann angedacht werden aus einem Einzelunternehmen eine GmbH & Co KG zu schaffen. Das Einzelunternehmen wird in eine KG übertragen , und eine GmbH tritt errichtungsbedingt der (neuen) KG als Komplementärin bei. Der bisherige Einzelunternehmer wird zum 100%igen Substanzgesellschafter-Kommanditisten. Im Zuge dessen wird das Liegenschaftsvermögen ins abgabenrechtliche Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten überführt und bleibt somit sein zivilrechtlicher Eigentum ((vgl. Hübner-Schwarzinger: Einbringungen und Zurückbehaltung von Grundstücken, in SWK 19/2023, S. 820).
Dieser Vorgang sollte als Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG durchgeführt werden, wenngleich es in einem derartigen Fall zu keiner Verschiebung von stillen Reserven und somit zu keiner ertragsteuerlichen Auswirkung kommt. Die Überführung des Liegenschaftsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen wird gemäß Rz 1444 UmgrStR als Entnahme-Einlage-Vorgang im Rahmen eines Zusammenschlusses als steuerneutral betrachtet. Zu beachten gilt es jedoch den Finanzierungszusammenhang des § 24 Abs. 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 5 UmgrStG.
In weiterer Folge kann eine Substanzbeteiligung der GmbH am Betrieb durch die Einbringung des Mitunternehmeranteils (KG-Anteils) in die Komplementär-GmbH erreicht werden (eine Quote zwischen 1 % bis 99 % sind denkmöglich). Wichtig dabei ist, dass nicht 100 % des Mitunternehmeranteils eingebracht werden, weil das Sonderbetriebsvermögen nicht Teil dieses Einbringungsvorgangs sein soll. Mit anderen Worten: der 100%ige Gesellschafter bringt in der Zwischenlösung nur einen Teil seines KG-Anteils (= steuerlicher Mitunternehmeranteil) gemäß Art III UmgrStG in die Komplementär-GmbH ein.
Mit diesem Zwischenschritt kann einerseits das Ziel der Haftungsbeschränkung und andererseits eine (zumindest teilweise) Gewinnthesaurierung in der Komplementär-GmbH erreicht werden.
Einbringung von Mitunternehmeranteilen und Zurückbehaltung von Grundstücken im Sonderbetriebsvermögen
Durch die Einbringung des (restlichen) Mitunternehmeranteils (abhängig von der Rechtskraft des AbgÄG 2023 und deren Inkrafttretensbestimmung – somit mit Einbringungsstichtagen ab 01.07.2023 (!)) mit Anwachsung des Betriebsvermögens der KG bei der GmbH unter Zurückbehaltung der Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens kann eine Volleinbringung des Unternehmens und gleichzeitiger Buchwertentnahme erreicht werden.